Podział majątku pozostałego po zakończeniu działalności spółki jest naturalnym elementem procesu jej likwidacji. W praktyce wspólnicy nie zawsze decydują się na wcześniejsze spieniężenie wszystkich aktywów. Często zdarza się, że nieruchomości, maszyny, udziały w innych podmiotach czy prawa własności intelektualnej są przekazywane bezpośrednio wspólnikom.
Przez wiele lat wydawało się, że skutki podatkowe takiego rozwiązania są stosunkowo dobrze rozpoznane. Sytuację zmieniła jednak nowelizacja art. 14a ustawy o CIT, poprzez którą przepis nabrał nowego znaczenia.
Obecnie organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że przekazanie majątku wspólnikom prowadzi do powstania przychodu po stronie likwidowanej spółki. Coraz częściej odmienne stanowisko zajmują jednak sądy administracyjne.
Podział majątku likwidacyjnego – co przewidują przepisy?
Zgodnie z art. 286 Kodeksu spółek handlowych majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady.
Przepisy nie wymagają przy tym, aby podział następował wyłącznie w formie pieniężnej. Dopuszczalne jest również przekazanie wspólnikom konkretnych składników majątkowych. W praktyce oznacza to, że wspólnik może otrzymać nieruchomość, środek trwały, znak towarowy czy udziały w innej spółce zamiast środków pieniężnych.
To właśnie ta sytuacja stała się przedmiotem sporu dotyczącego art. 14a ustawy o CIT.
Skutki po stronie wspólników
Otrzymanie majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku osób fizycznych zastosowanie znajdują przepisy ustawy o PIT, natomiast w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – przepisy ustawy o CIT.
Inwestorzy indywidualni powinni pamiętać, że w przypadku podatku PIT spółka występuje jako płatnik i ma obowiązek pobrać oraz odprowadzić 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W obu przypadkach (PIT i CIT) ustawodawca przewidział mechanizm pozwalający uwzględnić wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów. W efekcie opodatkowaniu podlega zasadniczo jedynie nadwyżka wartości otrzymanego majątku ponad koszt historycznej inwestycji.
Samo opodatkowanie wspólnika nie budzi obecnie większych kontrowersji. Znacznie ciekawsze pytanie dotyczy tego, czy obowiązek podatkowy może powstać również po stronie likwidowanej spółki.
Dlaczego wprowadzono art. 14a ustawy o CIT?
Aby zrozumieć obecny spór, trzeba cofnąć się do genezy art. 14a ustawy o CIT.
Przepis ten odnosi się do sytuacji określanej w prawie cywilnym jako datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania). Polega ona na tym, że dłużnik za zgodą wierzyciela wykonuje inne świadczenie niż pierwotnie należne, aby zwolnić się z zobowiązania.
Klasycznym przykładem jest sytuacja, w której spółka powinna wypłacić wspólnikowi dywidendę w gotówce, lecz zamiast pieniędzy przekazuje mu nieruchomość.
Przed wprowadzeniem art. 14a ustawy o CIT podatnicy argumentowali, że skoro nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, po stronie spółki nie powstaje przychód podatkowy. Ustawodawca uznał jednak, że prowadzi to do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów regulujących zobowiązania świadczeniami rzeczowymi zamiast pieniężnymi. W rezultacie wprowadzono regulację nakazującą rozpoznanie przychodu po stronie dłużnika wykonującego świadczenie niepieniężne.
Likwidacja spółki a nowelizacja z 2021 r.
Początkowo pojawiały się wątpliwości, czy art. 14a ustawy o CIT obejmuje również podział majątku likwidacyjnego. W orzecznictwie dominował pogląd, że nie – przykładem jest wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. (II FSK 867/18).
W odpowiedzi na te rozbieżności ustawodawca od 1 stycznia 2021 r. dopisał wprost do art. 14a ustawy o CIT podział majątku likwidowanej spółki jako jeden z przykładów sytuacji objętych tym przepisem. Na pierwszy rzut oka mogło się wydawać, że spór został definitywnie zakończony. Tak się jednak nie stało.
Stanowisko organów podatkowych
Zdaniem organów podatkowych obecne brzmienie art. 14a ustawy o CIT oznacza, że przekazanie wspólnikom majątku rzeczowego prowadzi do powstania przychodu po stronie spółki.
Fiskus przyjmuje, że wraz z zakończeniem działalności spółki powstaje zobowiązanie wobec wspólników do wydania majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli. Jeżeli zobowiązanie to wykonywane jest poprzez przekazanie nieruchomości, maszyn czy udziałów, znajduje zastosowanie art. 14a ustawy o CIT.
Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z 14 listopada 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.491.2025.1.BS), dotyczącej rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Organ podkreślił, że przepis obejmuje zarówno zobowiązania pieniężne wykonywane świadczeniem niepieniężnym, jak i zobowiązania niepieniężne wykonywane w naturze. W ocenie fiskusa nie ma przy tym znaczenia, czy majątek jest przekazywany w toku klasycznej likwidacji, czy też w związku z rozwiązaniem spółki bez prowadzenia formalnego postępowania.
Czy każda likwidacja oznacza jednak datio in solutum?
To właśnie w tym miejscu pojawia się najciekawszy element sporu.
Coraz częściej sądy administracyjne zwracają uwagę, że samo dopisanie do art. 14a ustawy o CIT przykładu dotyczącego podziału majątku likwidacyjnego nie oznacza automatycznie, że każda likwidacja prowadzi do powstania przychodu. Kluczowe znaczenie ma bowiem konstrukcja samego przepisu.
Art. 14a ustawy o CIT nadal odnosi się do sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania. Innymi słowy, punktem wyjścia pozostaje konstrukcja datio in solutum. Jeżeli więc od początku przewidziano, że wspólnicy otrzymają określone składniki majątkowe, można argumentować, że nie dochodzi do zastąpienia świadczenia pieniężnego świadczeniem rzeczowym.
Takie podejście zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2025 r. (I SA/Kr 143/25). Sąd wskazał, że art. 14a ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy pierwotnie istniał obowiązek spieniężenia majątku i wypłaty wspólnikom środków pieniężnych, a następnie zdecydowano się na przekazanie majątku w naturze. Jeżeli jednak od początku przewidziano podział majątku rzeczowego, przesłanki zastosowania art. 14a mogą nie zostać spełnione. Podobny kierunek interpretacyjny można odnaleźć w wyroku NSA z 18 grudnia 2024r. (II FSK 423/23).
VAT – problem, o którym łatwo zapomnieć
Niezależnie od sporów dotyczących CIT, przekazanie majątku wspólnikom może wywoływać skutki w podatku od towarów i usług.
Jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu danego składnika majątku spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jego nieodpłatne przekazanie wspólnikom może zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu. Szczególne znaczenie mają tutaj nieruchomości i środki trwałe.
W niektórych przypadkach możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT, jednak może to prowadzić do konieczności dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Dlatego analiza skutków likwidacji nie powinna ograniczać się wyłącznie do podatku dochodowego.
Wnioski
Choć ustawodawca od 2021 r. wprost wskazuje w art. 14a ustawy o CIT podział majątku likwidowanej spółki jako przykład sytuacji objętej tym przepisem, kwestia skutków podatkowych przekazania majątku wspólnikom nadal pozostaje sporna.
Organy podatkowe konsekwentnie uznają, że przekazanie majątku rzeczowego powoduje powstanie przychodu po stronie spółki. Coraz częściej sądy administracyjne wskazują jednak, że również po nowelizacji konieczne jest wystąpienie konstrukcji datio in solutum, a więc wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce zobowiązania pieniężnego.
W praktyce oznacza to, że sposób ukształtowania zasad podziału majątku likwidacyjnego może mieć kluczowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych całej operacji.
