Objęcie zagranicznego podatnika obowiązkiem wystawiania faktur w Krajowym Systemie e-Faktur nie zależy wyłącznie od jego rejestracji do VAT w Polsce. Kluczowe jest ustalenie, czy posiada on w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie – czy miejsce to uczestniczy w transakcji dokumentowanej fakturą.
Zagadnienie to od lat powoduje spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dodatkowego znaczenia nabrało wraz z wejściem w życie obowiązkowego KSeF. Dlatego 28 stycznia 2026 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dotyczące zasad ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na potrzeby wystawiania faktur ustrukturyzowanych.
Kiedy zagraniczny podatnik podlega obowiązkowi KSeF?
Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są co do zasady zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dotyczące podmiotów zagranicznych.
Na podstawie art. 106ga ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT obowiązek ten nie obejmuje podatnika, który:
- nie posiada w Polsce ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca jej prowadzenia,
- posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale miejsce to nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług dokumentowanych daną fakturą.
Zagraniczny podatnik jest więc zobowiązany do korzystania z KSeF, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dalej: SMPD, oraz miejsce to uczestniczy w konkretnej transakcji.
Jeżeli któryś z tych warunków nie zostanie spełniony, wystawienie faktury ustrukturyzowanej ma charakter dobrowolny, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy o VAT.
Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności?
Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji SMPD. Jest to autonomiczne pojęcie prawa unijnego, którego znaczenie wynika z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia SMPD jest miejscem innym niż siedziba przedsiębiorstwa, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą personalną i techniczną. Struktura ta powinna umożliwiać podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług na własne potrzeby albo świadczenie usług. Na potrzeby KSeF kryteria te stosuje się odpowiednio również do dostaw towarów.
Przy ocenie istnienia SMPD należy zatem uwzględnić przede wszystkim:
- trwałość obecności przedsiębiorcy w Polsce,
- dostępność odpowiedniego personelu i infrastruktury,
- zakres kontroli podatnika nad wykorzystywanymi zasobami,
- możliwość rzeczywistego wykonywania lub obsługi czynności gospodarczych przy użyciu polskiego zaplecza.
Jednocześnie art. 11 ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011 wprost stanowi, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT nie wystarcza do uznania, iż podatnik ma w danym państwie SMPD. Polska rejestracja do VAT, numer NIP czy samo wykonywanie czynności opodatkowanych w kraju nie przesądzają zatem o obowiązku korzystania z KSeF.
Outsourcing a powstanie SMPD
Personel i infrastruktura nie muszą stanowić własności zagranicznego podatnika. Może on korzystać z pracowników, magazynów, urządzeń czy powierzchni należących do innego podmiotu. Sam outsourcing nie wyklucza więc powstania SMPD.
Znaczenie ma jednak to, czy podatnik dysponuje zewnętrznym zapleczem w sposób porównywalny do korzystania z zasobów własnych. Powinien mieć rzeczywisty i trwały dostęp do personelu oraz infrastruktury, a także możliwość wpływania na sposób ich wykorzystania.
Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie. Trybunał wskazał, że samo zawarcie umowy o świadczenie usług, nawet pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie oznacza jeszcze, że usługobiorca dysponuje zapleczem usługodawcy jak własnym.
Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 27 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2024.2.JO, oraz z 2 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.43.2025.2.JO. Wynika z nich, że dla powstania SMPD konieczna jest odpowiednia kontrola nad zasobami zewnętrznymi, a nie samo nabywanie usług logistycznych, administracyjnych czy magazynowych.
Spółka zależna lub nieruchomość nie wystarczą
Samo posiadanie w Polsce spółki zależnej nie oznacza, że zagraniczny udziałowiec ma tutaj SMPD. Powiązania kapitałowe lub osobowe nie zastępują analizy zaplecza personalnego, technicznego oraz zakresu kontroli nad nim.
Podobnie samo posiadanie i wynajmowanie nieruchomości w innym państwie nie prowadzi automatycznie do powstania SMPD. Potwierdził to TSUE w wyroku z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19, Titanium Ltd. Trybunał uznał, że nieruchomość położona w Austrii nie stanowiła SMPD brytyjskiej spółki, ponieważ spółka nie dysponowała tam personelem pozostającym pod jej kontrolą i zdolnym do prowadzenia działalności związanej z najmem.
Spółka korzystała wprawdzie z usług lokalnego podmiotu zarządzającego nieruchomością, ale najważniejsze decyzje, m.in. dotyczące zawierania i rozwiązywania umów najmu, ustalania ich warunków oraz wyboru usługodawców, podejmowała poza Austrią. Lokalny podmiot realizował jedynie powierzone mu czynności i nie mógł samodzielnie decydować o działalności właściciela.
Czy SMPD uczestniczy w transakcji?
Samo stwierdzenie, że zagraniczny podatnik posiada w Polsce SMPD, nie przesądza jeszcze o obowiązku wystawienia każdej faktury w KSeF. W drugim etapie analizy należy ustalić, czy polska struktura uczestniczy w konkretnej dostawie towarów lub świadczeniu usług.
O takim uczestnictwie może świadczyć rzeczywiste wykorzystanie polskiego personelu lub infrastruktury przed dokonaniem transakcji albo w trakcie jej realizacji. Znaczenie może mieć m.in. obsługa zamówień, udział w ustalaniu warunków handlowych, przygotowanie towarów, organizowanie dostaw czy wykonywanie zasadniczej części usługi.
Jeżeli natomiast decyzje handlowe, ceny i warunki umów są ustalane za granicą, a polskie zasoby wykonują jedynie czynności administracyjne lub pomocnicze, SMPD może nie uczestniczyć w danej transakcji. Wówczas zagraniczny podatnik nie ma obowiązku wystawienia dotyczącej jej faktury w KSeF.
Kwalifikacja ta wpływa również na sposób przekazania faktury zagranicznemu nabywcy. Zgodnie z art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli nabywca nie posiada w Polsce siedziby ani SMPD albo jego polskie SMPD nie uczestniczy w zakupie, wystawca powinien udostępnić mu fakturę ustrukturyzowaną w uzgodniony sposób, np. jako wizualizację w formacie PDF.
SMPD a zakład podatkowy
Stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby VAT nie należy utożsamiać z zakładem podatkowym ustalanym na potrzeby opodatkowania dochodu, m.in. na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Są to odrębne instytucje, oparte na innych przesłankach i wywołujące inne skutki. Uznanie, że zagraniczny przedsiębiorca posiada w Polsce zakład, nie oznacza więc automatycznie, że ma tutaj SMPD – i odwrotnie.
Jakie znaczenie mają objaśnienia MF?
Objaśnienia z 28 stycznia 2026 r. zostały wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do nich może zapewnić podatnikowi ochronę przewidzianą w art. 14k–14m tej ustawy.
Ochrona ta zależy jednak od zgodności rzeczywistego modelu działalności z sytuacją opisaną w objaśnieniach. Jeżeli stan faktyczny różni się od przedstawionych przykładów, szczególnie w zakresie kompetencji lokalnego personelu, kontroli nad zasobami lub udziału polskiej struktury w sprzedaży, nie można automatycznie zakładać takiego samego rozstrzygnięcia.
Dlatego zagraniczni podatnicy powinni przeanalizować nie tylko swoją strukturę organizacyjną, lecz także przebieg poszczególnych rodzajów transakcji. Warto udokumentować zakres kompetencji personelu, zasady korzystania z infrastruktury, miejsce podejmowania decyzji oraz sposób realizacji sprzedaży. Prawidłowe ustalenie istnienia i udziału SMPD staje się bowiem jednym z podstawowych elementów bezpieczeństwa rozliczeń VAT w warunkach obowiązkowego KSeF.
