W związku z obecną pandemią Covid-19 wielu podatników podejmuje szereg decyzji, w tym decyzje o zaniechaniu prowadzonych inwestycji. Niestabilna sytuacja rynkowa wymusza dokładną analizę potencjalnych zysków oraz strat, a podatnik może zaniechać inwestycji zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W tych okolicznościach warto się zastanowić, czy z tego powodu koszty zaniechanych inwestycji mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.
Potrącanie kosztów zaniechanych inwestycji
Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Updop”) „Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji”. Zatem, dopóki podatnik prowadzi inwestycję, to nakłady na nią poniesione pozostaną wydatkami w zawieszeniu jako wydatki na środek trwały w budowie, których podatnik nie będzie mógł uwzględnić w kosztach podatkowych. Dopiero w momencie zbycia inwestycji lub jej likwidacji istnieje, możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.
Zazwyczaj wątpliwości budzi jednak interpretacja pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”, jakim posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 4f Updop. Zgodnie z art. 4a pkt 1 Updop inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Najwięcej niedomówień w tym zakresie dotyczy likwidacji nakładów niematerialnych.
Likwidacja nakładów niematerialnych
W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji czy też opinii prawnej, przepis art. 15 ust. 4f Updop należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa określających terminy jej przechowywania. Dotyczy to przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy.
Systemowa interpretacja powyższych przepisów daje podstawę do oceny, że podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji jest wystarczające do uznania przykładowo kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie byłoby bowiem racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja oznaczałaby ich zniszczenie. To w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji powinien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 Updop.
Zatem nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego. Ten natomiast dokumentuje skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji.
Likwidacja nakładów materialnych
Nakłady, które mają formę rzeczową, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) pod warunkiem, że ze względów technicznych można poddać je likwidacji. W przeciwnym razie możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powyższych nakładów w dacie wykreślenia z ksiąg rachunkowych, jeśli nie mogą one zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania.
Ponadto, likwidacja w rozumieniu art. 15 ust. 4f Updop musi mieć charakter nieodwracalny i trwały, co powinno być udokumentowane (np. decyzja zarządu, protokół likwidacji). Definitywność decyzji o likwidacji inwestycji oznacza przy tym, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych zamierzeniach gospodarczych podatnika.
Podsumowanie
W świetle powyższego nie zawsze dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów podatkowych wymagane jest jej fizyczne zniszczenie. Ważne jest także, aby decyzja o likwidacji inwestycji przez podatnika miała racjonalny charakter. Tylko w takim przypadku koszty zaniechanych inwestycji będą kosztem podatkowym. Nie może to być zatem nieprzemyślana decyzja, która nie jest podparta racjonalnymi argumentami (często np. ekonomicznymi, gospodarczymi itp.) uzasadniającymi likwidację inwestycji. Jak się wydaje, zaniechanie inwestycji z powodu kryzysu gospodarczego spowodowanego pandemią COVID-19, jeśli podatnik został tą pandemia dotknięty, jest racjonalnym argumentem uzasadniającym likwidację inwestycji. W przypadku braku racjonalnych argumentów, organ podatkowy może uznać, że wydatki na inwestycję nie są kosztem podatkowym.