łańcuch dostaw

Zmiany w zakresie rozliczenia dostaw łańcuchowych w 2020 roku

Polscy podatnicy muszą się przygotować na okres przejściowy w rozliczeniach dostaw łańcuchowych w 2020 roku. Okazuje się bowiem, że ustawodawca nie zdążył zaimplementować unijnych przepisów podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji kontrahenci z Unii Europejskiej będą objęci innymi przepisami niż polskie firmy, które wybiorą sposób rozliczeń dostawy łańcuchowej zgodny z obowiązującymi przepisami Ustawy VAT. Podatnicy mogą jednak sami zdecydować się na stosowanie bezpośrednio Dyrektywy 2018/1910(Dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej, które dotyczą opodatkowania handlu między państwami członkowskimi), dalej „Dyrektywa 2018/1910”.

Zasady rozliczania dostaw łańcuchowych

W 2020 roku polscy podatnicy do rozliczania dostaw łańcuchowych będą mogli wybrać przepisy Ustawy VAT lub Dyrektywy 2018/1910. Niezmiernie istotnym jest, aby po dokonaniu wyboru, podatnicy konsekwentnie stosowali wybrane zasady we wszystkich aspektach związanych z rozliczaniem VAT danej transakcji. Niestety komplikacje mogą pojawić się w rozliczeniu dostaw łańcuchowych wynikających z faktu stosowania przez kontrahentów unijnych przepisów Dyrektywy 2018/1910. Z tego względu Minister Finansów rekomenduje pomimo prawnej możliwości wyboru przepisów, stosowanie przepisów Dyrektywy 2018/1910. Do tej sprawy Minister odniósł się w Komunikacie Ministerstwa Finansów z 23.12.2019 roku w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes, dalej: „Komunikat MF”.

Dyrektywa 2018/1910

Przepisy Dyrektywy 2018/1910 ujednolicają zasady rozliczeń transakcji łańcuchowych we wszystkich krajach członkowskich unii europejskiej.

Ujednolicenie polega na określeniu wspólnych dla wszystkich krajów UE zasad ustalania tzw. transakcji ruchomej, która będzie korzystała z prawa do opodatkowania 0% stawką VAT jak dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tymczasem wszystkie pozostałe dostawy w łańcuchu będą dostawami nieruchomymi opodatkowanymi stawkami krajowymi właściwymi dla dostawy towarów w kraju wysyłki lub rozładunku towarów.

Przepisy te oznaczają również dla określonego rodzaju transakcji łańcuchowych uproszczenie takich rozliczeń w stosunku do obecnej praktyki opartej na aktualnych przepisach Ustawy VAT (w przepisach dyrektywy 2006/112/WE przed nowelizacją tego rodzaju przepisów nie było w ogóle).

Przepisy Dyrektywy 2018/1910 wprowadzają ogólną zasadę, że to dostawa na rzecz pośrednika będzie dostawą ruchomą korzystającą z 0% stawki VAT. Jeżeli jednak pośrednik przekaże sprzedawcy numer VAT kraju wysyłki towarów, to dostawą ruchomą będzie ta, która jest realizowana przez tego pośrednika i będzie on miał prawo do stosowania 0% stawki VAT. Natomiast wszyscy uczestnicy transakcji, których dostawy poprzedza dostawę zrealizowaną przez pośrednika, będą musieli zastosować stawkę krajową (np. 23%) właściwą dla dostawy danego towaru.

Przepisy definiują uczestnika transakcji łańcuchowej, który nazwany został „pośrednikiem”, jako dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Komunikat MF

Minister Finansów zaznaczył w Komunikacie MF, że zasady dotyczące rozliczania transakcji łańcuchowych dotyczą transakcji realizowanych wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Należy przez to rozumieć, że kraje wysyłki i rozładunku towarów są państwami członkowskim Unii Europejskiej. W mojej ocenie powyższy warunek będzie więc spełniony również w sytuacji, gdy uczestnikiem takiej transakcji łańcuchowej będzie przykładowo firma z siedzibą w kraju trzecim, który nie jest członkiem Unii Europejskiej.

Dyrektywa 2018/1910 nie wprowadza regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. Zatem obowiązujące zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie ulegną zmianie. Oznacza to, że zastosowanie mają i będą miały zasady obecnie funkcjonujące, także po wejściu w życie ustawy implementującej Dyrektywę 2018/1910.

Obecnie obowiązujące zasady rozliczania transakcji łańcuchowych

Dla zilustrowania przedstawiam poniżej przykładową analizę jaką musieliśmy i nadal będziemy musieli przeprowadzić w odniesieniu do każdej transakcji łańcuchowej, w ramach której dochodzi przykładowo do eksportu towarów.

Dla potrzeb wskazania skutków podatkowych dostawy łańcuchowej skutkującej eksportem towarów istotnym jest podkreślenie faktu, że przepisy art. 2 pkt 8 lit a, b Ustawy VAT odnoszą się do jednej transakcji dostawy towarów realizowanej pomiędzy dwoma podmiotami A i B niezależnie od faktu czy jest ona realizowana w ramach transakcji łańcuchowej czy „zwykłej”.

Przykład:

A → B

W przypadku gdy transport będzie organizował podmiot A (lub inny podmiot na rzecz podmiotu A) to będziemy mogli stwierdzić, że ma miejsce eksport bezpośredni. W przypadku gdy transport będzie organizowany przez podmiot B nieposiadający siedziby w Polsce (lub inny podmiot na rzecz podmiotu B) to będziemy mogli stwierdzić, że ma miejsce eksport pośredni. W praktyce różnice pomiędzy eksportem pośrednim a bezpośrednim rzutują na sposób dokumentowania prawa do 0% stawki VAT.

Jeżeli natomiast mówimy o tzw. transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty (na potrzeby przykładu: A, B, C), to w świetle obowiązujących przepisów i praktyki będziemy musieli rozważyć tzw. fikcję prawną wprowadzoną przez przepisy Ustawy VAT. Nakazuje ona przyjąć, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi dostawami realizowanymi pomiędzy podmiotem A i B oraz pomiędzy podmiotem B i C.

Przykład:

A → B oraz B → C

I w tym momencie pragnę podkreślić i zwrócić uwagę na istotny dla zrozumienia zagadnienia fakt. Skoro przepis art. 2 ust. 8 lit a,b Ustawy VAT (definicja eksportu) ma zastosowanie do jednej dostawy eksportowej zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami, to w przypadku transakcji łańcuchowej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi dostawami. Skoro zatem w ramach transakcji łańcuchowych ustawodawca nakazuje nam w pierwszej kolejności zidentyfikować tzw. transakcję „ruchomą”, to oznacza, że pragnie, abyśmy w pierwszej kolejności wskazali jedną transakcję/dostawę, która skutkuje eksportem towarów.

Tym samym:

  1. najpierw wskazujemy, którą transakcję traktujemy jako „ruchomą”, czyli inaczej eksportową;
  2. następnie stosujemy do takiej transakcji art. 2 ust. 8 lit a,b Ustawy VAT, aby rozstrzygnąć, jaki eksport ma w ramach tej ruchomej transakcji miejsce: czy będzie to eksport bezpośredni czy pośredni.

W świetle powyższego w naszych przykładowych transakcjach musielibyśmy wskazać, czy transakcją „ruchomą” jest transakcja:

  1. pomiędzy „A” a „B”, czy
  2. pomiędzy „B” a „C”.

Dopiero po ustaleniu powyższego należałoby stwierdzić na podstawie warunków dostawy (umowy), z jakiego rodzaju eksportem (bezpośrednim czy pośrednim) mamy do czynienia.

Podsumowanie

Podatnicy decydujący się na stosowanie Dyrektywy 2018/1910, unikną problemu różnic w przepisach polskich i unijnych. Będą jednak musieli zaznajomić się z nowymi regulacjami. Ważna będzie bowiem konsekwencja stosowania wybranych aktów prawnych. Natomiast firmy, które wybiorą sprawdzoną Ustawę VAT do rozliczania dostaw łańcuchowych i nie unikną konieczności zapoznania się z Dyrektywą 2018/1910 stosowaną przez ich kontrahentów.

Opisane powyżej zagadnienia nie wyczerpują rzecz jasna wszystkich wątków i konfiguracji związanych z rozliczaniem transakcji łańcuchowych. Jeżeli w artykule nie znaleźli Państwo odpowiedzi na pytania w Państwa indywidualnej sytuacji, to zapraszam do kontaktu.

Przeczytaj także:

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *