Zmienne otoczenie rynkowe i prawne, a także ryzyko podejmowane przez innowacyjne firmy, niekiedy zmuszają przedsiębiorców do podjęcia decyzji o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie wszystkie okoliczności można bowiem przewidzieć. Niekiedy także likwidacja jest jedynym sposobem na dalszy rozwój biznesowy. W takich sytuacjach najczęstszym pytaniem podatkowym jest kwestia przychodu spółki w kontekście jej likwidacji i przekazania składników majątku wspólnikom. Przedsiębiorcy nie są przekonani, czy w takich sytuacjach wymagane będzie rozliczenie podatku CIT, a interpretacje przepisów przez organy nie ułatwiały podjęcia odpowiedniej decyzji. Wydaje się jednak, że po serii niekorzystnych interpretacji i orzeczeń firmy mogą liczyć na większą przychylność organów oraz sądów w tej kwestii.
Niejednoznaczne przepisy ustawy
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Niekorzystne stanowisko fiskusa i części orzecznictwa
Przepis ten był wcześniej w sposób niekorzystny interpretowany przez organy podatkowe (pismo KIS z 30.08.2019 0111-KDIB1-2.4010.279.2019.1.ANK) i część sadów administracyjnych (np. NSA w wyroku z 27.06.2017, II FSK 658/17). Podmioty te stały na stanowisku, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie jej składników majątku wspólnikom skutkuje po stronie takiej spółki powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop w związku z art. 14a ust. 1 updop. Z tym stanowiskiem jednak trudno się było zgodzić.
Podział majątku pomiędzy wspólnikami nie rodzi przychodu po stronie spółki
Odwołując się do regulacji Kodeksu spółek handlowych (dalej „ksh”), można wywieść, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Zatem majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników. Ponadto przepisy ksh nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego.
Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ksh. Podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a updop. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów ksh. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a updop nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.
W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.
Korzystne stanowisko sądów administracyjnych
W związku z powyższym w orzecznictwie sadów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza korzystna dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zaprezentowana m.in. w wyrokach NSA z 19.07.2019 (II FSK 989/18), 13.06.2019 (II FSK 2237/17), 29.05.2019 (II FSK 2078/17), 5.03.2019 (II FSK 668/17), 20.02.2019 (II FSK 396/17) i 30.08.2018 (II FSK 2353/16), 31.07.2018 r. (II FSK 2049/16), 30.08.2018 r. (II FSK 2353/16), 31.01. 2019 r. (II FSK 370/17), 5.06.2019 r. (II FSK 866/18). W orzeczeniach tych zgodnie przyjęto, że przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną i nieekwiwalentną, gdyż nie zmierza do zaspokojenia jakiegokolwiek zobowiązania spółki wobec jej wspólnika, nie nakłada też na niego powinności spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Nie jest także spełnieniem świadczenia niepieniężnego celem wykonania zobowiązania pieniężnego, o czym stanowi art. 14a ust. 1 updop.
Korzystna dla przedsiębiorców zmiana stanowiska fiskusa
Potwierdzeniem powyższego była zmiana stanowiska organów podatkowych zarysowana m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17.04.2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.77.2020.1.AW i 19.05.2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.57.2020.2.MK. Organ podatkowy zgodził się z poglądem, że wydanie składników majątku wspólnikom likwidowanej spółki nie skutkuje powstaniem przychodu w przedsiębiorstwie. Oznacza to, że firma nie będzie zobowiązana do opłacenia podatku CIT za dokonany podział. Każdorazowo w przypadku podjęcia takiej decyzji możliwe będzie powołanie się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą organy podatkowe ukształtowały własne interpretacje.
